股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅務(wù)籌劃的基本正確操作方式
發(fā)布日期：2021-08-05?瀏覽次數(shù)：497
對(duì)于個(gè)人而言，稅法上又區(qū)分自然人和其他個(gè)人(合伙企業(yè)合伙人、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)等)，自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓是按次征收，因此相比較而言，個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓的籌劃空間會(huì)小一些。
無(wú)論是企業(yè)還是個(gè)人，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓過(guò)程中出現(xiàn)了各式各樣的“稅務(wù)籌劃方案”。
1、典型“稅籌方案”
1.陰陽(yáng)合同。顧名思義，就是真實(shí)交易和提交給稅務(wù)機(jī)關(guān)的是兩份不一樣的合同，典型的如用一份平價(jià)轉(zhuǎn)讓合同提交給稅務(wù)機(jī)關(guān)。
2.虛假評(píng)估。在涉及到轉(zhuǎn)讓標(biāo)的不動(dòng)產(chǎn)占比較大的情形時(shí)，通過(guò)虛假資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告，降低轉(zhuǎn)讓標(biāo)的的價(jià)值，減少所得稅。
3.不代扣代繳，不納稅申報(bào)。這也是一種“稅務(wù)籌劃”么?沒(méi)錯(cuò)，特別是在稅務(wù)機(jī)關(guān)和工商等信息不通暢的情況下，在涉及個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓中，負(fù)有代扣代繳義務(wù)人的機(jī)構(gòu)或個(gè)人沒(méi)有代扣代繳，納稅義務(wù)人也不納稅申報(bào)，蒙混過(guò)關(guān)。
4.制造虛假交易。轉(zhuǎn)讓方和受讓方在進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓前，簽署其他交易合同，比如借貸等，沖抵交易，轉(zhuǎn)移資金。
上述“稅務(wù)籌劃”不僅涉嫌違反公司法、會(huì)計(jì)法、評(píng)估法等，也都是有違稅法的，是典型的違法籌劃，這些方法之所以能夠得逞，主要有兩個(gè)原因：一是征納雙方信息不對(duì)稱;二是金融機(jī)構(gòu)資金監(jiān)管有漏洞。而目前這兩個(gè)空間都被大大壓縮，一是金三上線以及稅務(wù)局與相關(guān)職能政府部門的信息交換制度化，稅務(wù)機(jī)關(guān)信息收集能力大大提升。二是國(guó)家正在強(qiáng)化資金的監(jiān)管力度，大額資金境內(nèi)外轉(zhuǎn)賬需要面臨包括稅收等方面的層層審查。在此背景下，傳統(tǒng)“稅務(wù)籌劃”正走向壽終正寢，需要尋求合法的稅務(wù)籌劃途徑。
2、合法的稅務(wù)籌劃途徑
1.正當(dāng)理由低價(jià)轉(zhuǎn)讓個(gè)人股權(quán)。何為“正當(dāng)理由”，國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào)給出的四個(gè)情形，典型的如：相關(guān)法律、政府文件或企業(yè)章程規(guī)定，并有相關(guān)資料充分證明轉(zhuǎn)讓價(jià)格合理且真實(shí)的本企業(yè)員工持有的不能對(duì)外轉(zhuǎn)讓股權(quán)的內(nèi)部轉(zhuǎn)讓。股權(quán)低價(jià)轉(zhuǎn)讓，本質(zhì)上是為了讓交易價(jià)值更加符合實(shí)際，需要注意的是，該種情形適合特定的企業(yè)，同時(shí)提交的材料應(yīng)符合實(shí)際。
2.恰當(dāng)運(yùn)用“核定”法。67號(hào)文第十七條規(guī)定：“個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)未提供完整、準(zhǔn)確的股權(quán)原值憑證，不能正確計(jì)算股權(quán)原值的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其股權(quán)原值。”但是，對(duì)于核定方法，沒(méi)有給出具體的規(guī)定，實(shí)際上是把權(quán)限給了各地稅務(wù)機(jī)關(guān)，從之前的各地實(shí)踐來(lái)看，比如，陜西省稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)結(jié)合驗(yàn)資報(bào)告、銀行詢證函、銀行存款日記賬、實(shí)收資本(股本)賬面記錄、公司章程、等進(jìn)行審核對(duì)比以核定原值，海南省按申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的一定比例(15%)核定計(jì)稅成本。
3.變更被轉(zhuǎn)讓公司注冊(cè)地，爭(zhēng)取稅收優(yōu)惠或補(bǔ)貼。為了招商引資，發(fā)展地區(qū)經(jīng)濟(jì)，國(guó)家及地方層面都出臺(tái)了一系列的區(qū)域性稅收優(yōu)惠政策，多數(shù)經(jīng)濟(jì)開(kāi)發(fā)區(qū)都出臺(tái)了財(cái)政返還政策。各地出臺(tái)的區(qū)域性的稅收優(yōu)惠政策或財(cái)政返還政策，實(shí)際上是降低了實(shí)際的稅負(fù)率。2010年以來(lái)，針對(duì)上市公司限售股減持，更是一度出現(xiàn)了所謂的“鷹潭模式”、“林芝模式”等，一大批股權(quán)轉(zhuǎn)讓方實(shí)現(xiàn)了成功避稅，涉及金額高達(dá)數(shù)十億元。
4.通盤考慮企業(yè)所得稅和個(gè)稅。對(duì)于間接持股的股東，應(yīng)該通盤考慮企業(yè)所得稅和個(gè)稅，而不是就個(gè)稅論個(gè)稅，可以積極爭(zhēng)取行業(yè)性、區(qū)域性優(yōu)惠政策，降低企業(yè)所得稅稅負(fù)，實(shí)現(xiàn)個(gè)人整體稅負(fù)的降低。
那么股權(quán)轉(zhuǎn)讓我們到底怎么樣才能進(jìn)行合理降低稅負(fù)呢?我們用下面這個(gè)案例來(lái)說(shuō)明一下。
股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅籌案例
假定A公司投資M公司的初始投資成本為6000萬(wàn)元，占M公司股份的60%，B公司出資4000萬(wàn)元占M公司的40%股份， A公司準(zhǔn)備將其持有股份全部轉(zhuǎn)讓給自然人C。自然人C持有N公司股權(quán)。截止股權(quán)轉(zhuǎn)讓前，M公司的未分配利潤(rùn)為5000萬(wàn)元，盈余公積為5000萬(wàn)元。2018年A公司將其股份作價(jià)13000萬(wàn)元全部轉(zhuǎn)讓給自然人C。
A公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓方案有以下九種：
**種方案：直接轉(zhuǎn)讓股權(quán)
A公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得=13000-6000=7000萬(wàn)元。應(yīng)繳企業(yè)所得稅=7000萬(wàn)×25%=1750(萬(wàn)元)，A公司在M公司享有的未分配利潤(rùn)、盈余公積份額不能直接扣減。
第二種方案：先分紅后轉(zhuǎn)讓
M公司先分紅，A公司根據(jù)持股比例可以分得5000×60%=3000(萬(wàn)元)，分紅后A公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入是13000萬(wàn)元-3000萬(wàn)元=10000(萬(wàn)元)。A公司分得股息紅利3000萬(wàn)元免稅，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得=10000-6000=4000(萬(wàn)元)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得繳納企業(yè)所得稅=4000×25%=1000(萬(wàn)元)，比較起**種方案來(lái)，少繳稅750萬(wàn)元。
第三種方案：先分紅，后盈余公積轉(zhuǎn)增資本，再轉(zhuǎn)讓
M公司先分紅，分紅后A公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入是10000萬(wàn)元，由于盈余公積無(wú)法分紅，可以采取盈余公積轉(zhuǎn)增資本的方式，增加股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)從而降低稅負(fù)。《公司法》167條規(guī)定，分配當(dāng)年稅后利潤(rùn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)提取利潤(rùn)的百分之十列入公司法定公積金。公司法定公積金累計(jì)額為公司注冊(cè)資本的百分之五十以上的，可以不再提取。因此M公司的盈余公積5000萬(wàn)元，恰恰是注冊(cè)資本1億元的50%。《公司法》169條規(guī)定，法定公積金轉(zhuǎn)為資本時(shí)，所留存的該項(xiàng)公積金不得少于轉(zhuǎn)增前公司注冊(cè)資本的百分之二十五。因此，M公司可以2500萬(wàn)元盈余公積轉(zhuǎn)增資本，轉(zhuǎn)股后公司的注冊(cè)資本增加至1.25億元，其中A公司的投資成本變?yōu)?000+2500×60%=7500(萬(wàn)元)。
因此，A公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得=10000-7500=2500(萬(wàn)元)，應(yīng)繳企業(yè)所得稅=2500×25%=625(萬(wàn)元)，比較起**種方案來(lái)，少繳稅1075萬(wàn)元，比較起第二種方案，少繳稅375萬(wàn)元。
第四種方案：先撤資，后增資
A公司和B公司達(dá)成協(xié)議，按照《公司法》的規(guī)定先從M公司撤出60%的出資，獲得13000萬(wàn)的補(bǔ)償，然后再由自然人C和M公司簽訂增資協(xié)議，規(guī)定由C出資13000元，占M公司60%的股權(quán)。按照國(guó)家稅務(wù)總局2011年第34號(hào)公告，A公司獲得的13000萬(wàn)元補(bǔ)償，其中6000萬(wàn)元算投資資本的收回，不交企業(yè)所得稅，按撤資比例60%應(yīng)享有的M公司盈余公積和未分配利潤(rùn)的份額(5000+5000)*60%=6000萬(wàn)應(yīng)確認(rèn)為股息所得，不繳納企業(yè)所得稅，其余部分13000-6000-6000=1000應(yīng)確認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，應(yīng)交企業(yè)所得稅1000*25%=250萬(wàn)元。而C的出資行為除了增資印花稅外不涉及其他稅種。
第五種方案：清算性股利(第三種方案的極端化)
如果A是B公司的關(guān)聯(lián)方，B公司同意不參加分紅的情況下，可以采取清算性股利來(lái)進(jìn)行避稅。根據(jù)《公司法》35條規(guī)定，股東按照實(shí)繳的出資比例分取紅利;公司新增資本時(shí)，股東有權(quán)優(yōu)先按照實(shí)繳的出資比例認(rèn)繳出資。但是，全體股東約定不按照出資比例分取紅利或者不按照出資比例優(yōu)先認(rèn)繳出資的除外。即，一般情況下，按照持股比例分紅，但是全體股東也可以約定分紅。
因此，M公司修改公司章程，約定A公司可以優(yōu)先分紅，公司章程規(guī)定，A公司可以優(yōu)先分紅，直至5000萬(wàn)元為止，以后公司取得利潤(rùn)，B公司再進(jìn)行分紅。因?yàn)楣居泄上⒓t利5000萬(wàn)元，因此約定A公司可以全部分走，A公司分紅5000萬(wàn)元后，股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格變?yōu)?3000-5000=8000(萬(wàn)元)，再將2500萬(wàn)元盈余公積再轉(zhuǎn)增資本，轉(zhuǎn)增后A公司的投資成本變?yōu)?000+2500×60%=7500(萬(wàn)元)
因此，A公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得=8000-7500=500(萬(wàn)元)，應(yīng)繳企業(yè)所得稅=500×25%=125(萬(wàn)元)，比較起**種方案節(jié)稅1625萬(wàn)元，比較起第二種方案節(jié)稅875萬(wàn)元，比較起第三種方案節(jié)稅250萬(wàn)元，比較起第四種方案節(jié)稅125萬(wàn)元。
第六種方案：延遲納稅義務(wù)時(shí)間。
國(guó)稅函【2010】79號(hào)文件規(guī)定：企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權(quán)變更手續(xù)時(shí)，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。國(guó)家稅務(wù)總局2010年19號(hào)公告規(guī)定：企業(yè)取得財(cái)產(chǎn)(包括各類資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等)轉(zhuǎn)讓收入、債務(wù)重組收入、接受捐贈(zèng)收入、無(wú)法償付的應(yīng)付款收入等，不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現(xiàn)，除另有規(guī)定外，均應(yīng)一次性計(jì)入確認(rèn)收入的年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。
可以看，對(duì)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓，稅法注重轉(zhuǎn)讓的法律形式，在完成股權(quán)變更手續(xù)時(shí)才發(fā)生納稅義務(wù)。所以在股權(quán)轉(zhuǎn)讓款分期收取的情況下，企業(yè)可以約定收到全部或絕大部分股權(quán)轉(zhuǎn)讓款方辦理股權(quán)變更手續(xù)。這樣可以延遲繳納企業(yè)所得稅。雖然總納稅額并不減少，但是資金的使用價(jià)值是個(gè)不得不考慮的方面，尤其對(duì)于現(xiàn)金流緊張的企業(yè)。
第七種方案：以股權(quán)進(jìn)行投資
財(cái)稅[2014]116號(hào)《關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》**條 居民企業(yè)(以下簡(jiǎn)稱企業(yè))以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，可在不超過(guò)5年期限內(nèi)，分期均勻計(jì)入相應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額，按規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。所以如果A公司轉(zhuǎn)讓股權(quán)后本就打算投資自然人C目前投資的N公司，那么可以采取以持有的M公司的股權(quán)入股N公司。雖然也需要繳納企業(yè)所得稅，但是可以分5年平均繳納。
第八種方案：股權(quán)收購(gòu)/股權(quán)置換
如果A公司轉(zhuǎn)讓股權(quán)后本就打算投資自然人C目前投資的N公司。那么A公司和自然人C之間可以采取“企業(yè)重組-股權(quán)收購(gòu)“的方式進(jìn)行避稅。即A公司以持有的M公司的股權(quán)換取自然人C持有的N公司的股權(quán)。財(cái)稅[2009]59號(hào)第五條 同時(shí)符合下列條件的，適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：
(一)具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。
(二)被收購(gòu)、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例(50%)。
(三)企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。
(四)重組交易對(duì)價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例(85%)。
(五)企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。
所以只要自然人C以持有的N公司的股權(quán)為對(duì)價(jià)收購(gòu)A公司持有的M公司60%的股權(quán)就可以適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定，A公司對(duì)于出售的M公司的股權(quán)免交企業(yè)所得稅。這樣既達(dá)到從事計(jì)劃從事的行業(yè)又避免了現(xiàn)金流出，同時(shí)還避免了納稅。當(dāng)然，稅務(wù)機(jī)關(guān)在審核該項(xiàng)策劃商業(yè)交易實(shí)質(zhì)的時(shí)候，對(duì)于這種策劃也可能會(huì)不予審核通過(guò)，因此該項(xiàng)策劃是否成功取決于稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)商業(yè)交易實(shí)質(zhì)審查的嚴(yán)格程度。
第九種方案：企業(yè)分立企業(yè)合并分配利潤(rùn)
采用此方法下，**步，對(duì)M公司進(jìn)行分立，A持有X公司，B持有Y公司。第二步，N公司吸收合并X公司，X公司注銷，A公司持有N公司股權(quán)。第三步，N公司修改公司章程，只對(duì)A公司進(jìn)行股利分配，A公司一次性獲得現(xiàn)金流。按照財(cái)稅[2009]59號(hào)N公司吸收合并X公司后，只要A公司取得的N公司的股權(quán)占N公司總支付對(duì)價(jià)比例達(dá)到85%就可以適用特殊性稅務(wù)處理，免企業(yè)所得稅。當(dāng)然，稅務(wù)機(jī)關(guān)在審核該項(xiàng)策劃商業(yè)交易實(shí)質(zhì)的時(shí)候，對(duì)于這種策劃也可能會(huì)不予審核通過(guò)，因此該項(xiàng)策劃是否成功取決于稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)商業(yè)交易實(shí)質(zhì)審查的嚴(yán)格程度。
提示
稅務(wù)籌劃必須要合法，這是開(kāi)展稅務(wù)籌劃的法律底線?？梢钥闯?“陰陽(yáng)合同”的做法弊大于利,股權(quán)轉(zhuǎn)讓中當(dāng)事人可能為了一時(shí)的利益,將自己置于巨大的風(fēng)險(xiǎn)中，事后追悔莫及。有時(shí)遵守法律的規(guī)定看似“費(fèi)時(shí)費(fèi)錢”,但從長(zhǎng)久和風(fēng)險(xiǎn)控制來(lái)看會(huì)讓當(dāng)事人避免很多不必要的風(fēng)險(xiǎn)!
在全面推進(jìn)稅收法治化、稅收?qǐng)?zhí)法規(guī)范化的背景下，稅務(wù)籌劃越來(lái)越需要專業(yè)背景人士來(lái)完成，在稅務(wù)籌劃中可以充分將涉稅法律風(fēng)險(xiǎn)考量進(jìn)去，使得稅務(wù)籌劃的方案真正合法合規(guī)無(wú)隱患的實(shí)現(xiàn)落地!
無(wú)論是企業(yè)還是個(gè)人，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓過(guò)程中出現(xiàn)了各式各樣的“稅務(wù)籌劃方案”。
1、典型“稅籌方案”
1.陰陽(yáng)合同。顧名思義，就是真實(shí)交易和提交給稅務(wù)機(jī)關(guān)的是兩份不一樣的合同，典型的如用一份平價(jià)轉(zhuǎn)讓合同提交給稅務(wù)機(jī)關(guān)。
2.虛假評(píng)估。在涉及到轉(zhuǎn)讓標(biāo)的不動(dòng)產(chǎn)占比較大的情形時(shí)，通過(guò)虛假資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告，降低轉(zhuǎn)讓標(biāo)的的價(jià)值，減少所得稅。
3.不代扣代繳，不納稅申報(bào)。這也是一種“稅務(wù)籌劃”么?沒(méi)錯(cuò)，特別是在稅務(wù)機(jī)關(guān)和工商等信息不通暢的情況下，在涉及個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓中，負(fù)有代扣代繳義務(wù)人的機(jī)構(gòu)或個(gè)人沒(méi)有代扣代繳，納稅義務(wù)人也不納稅申報(bào)，蒙混過(guò)關(guān)。
4.制造虛假交易。轉(zhuǎn)讓方和受讓方在進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓前，簽署其他交易合同，比如借貸等，沖抵交易，轉(zhuǎn)移資金。
上述“稅務(wù)籌劃”不僅涉嫌違反公司法、會(huì)計(jì)法、評(píng)估法等，也都是有違稅法的，是典型的違法籌劃，這些方法之所以能夠得逞，主要有兩個(gè)原因：一是征納雙方信息不對(duì)稱;二是金融機(jī)構(gòu)資金監(jiān)管有漏洞。而目前這兩個(gè)空間都被大大壓縮，一是金三上線以及稅務(wù)局與相關(guān)職能政府部門的信息交換制度化，稅務(wù)機(jī)關(guān)信息收集能力大大提升。二是國(guó)家正在強(qiáng)化資金的監(jiān)管力度，大額資金境內(nèi)外轉(zhuǎn)賬需要面臨包括稅收等方面的層層審查。在此背景下，傳統(tǒng)“稅務(wù)籌劃”正走向壽終正寢，需要尋求合法的稅務(wù)籌劃途徑。
2、合法的稅務(wù)籌劃途徑
1.正當(dāng)理由低價(jià)轉(zhuǎn)讓個(gè)人股權(quán)。何為“正當(dāng)理由”，國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào)給出的四個(gè)情形，典型的如：相關(guān)法律、政府文件或企業(yè)章程規(guī)定，并有相關(guān)資料充分證明轉(zhuǎn)讓價(jià)格合理且真實(shí)的本企業(yè)員工持有的不能對(duì)外轉(zhuǎn)讓股權(quán)的內(nèi)部轉(zhuǎn)讓。股權(quán)低價(jià)轉(zhuǎn)讓，本質(zhì)上是為了讓交易價(jià)值更加符合實(shí)際，需要注意的是，該種情形適合特定的企業(yè)，同時(shí)提交的材料應(yīng)符合實(shí)際。
2.恰當(dāng)運(yùn)用“核定”法。67號(hào)文第十七條規(guī)定：“個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)未提供完整、準(zhǔn)確的股權(quán)原值憑證，不能正確計(jì)算股權(quán)原值的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其股權(quán)原值。”但是，對(duì)于核定方法，沒(méi)有給出具體的規(guī)定，實(shí)際上是把權(quán)限給了各地稅務(wù)機(jī)關(guān)，從之前的各地實(shí)踐來(lái)看，比如，陜西省稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)結(jié)合驗(yàn)資報(bào)告、銀行詢證函、銀行存款日記賬、實(shí)收資本(股本)賬面記錄、公司章程、等進(jìn)行審核對(duì)比以核定原值，海南省按申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的一定比例(15%)核定計(jì)稅成本。
3.變更被轉(zhuǎn)讓公司注冊(cè)地，爭(zhēng)取稅收優(yōu)惠或補(bǔ)貼。為了招商引資，發(fā)展地區(qū)經(jīng)濟(jì)，國(guó)家及地方層面都出臺(tái)了一系列的區(qū)域性稅收優(yōu)惠政策，多數(shù)經(jīng)濟(jì)開(kāi)發(fā)區(qū)都出臺(tái)了財(cái)政返還政策。各地出臺(tái)的區(qū)域性的稅收優(yōu)惠政策或財(cái)政返還政策，實(shí)際上是降低了實(shí)際的稅負(fù)率。2010年以來(lái)，針對(duì)上市公司限售股減持，更是一度出現(xiàn)了所謂的“鷹潭模式”、“林芝模式”等，一大批股權(quán)轉(zhuǎn)讓方實(shí)現(xiàn)了成功避稅，涉及金額高達(dá)數(shù)十億元。
4.通盤考慮企業(yè)所得稅和個(gè)稅。對(duì)于間接持股的股東，應(yīng)該通盤考慮企業(yè)所得稅和個(gè)稅，而不是就個(gè)稅論個(gè)稅，可以積極爭(zhēng)取行業(yè)性、區(qū)域性優(yōu)惠政策，降低企業(yè)所得稅稅負(fù)，實(shí)現(xiàn)個(gè)人整體稅負(fù)的降低。
那么股權(quán)轉(zhuǎn)讓我們到底怎么樣才能進(jìn)行合理降低稅負(fù)呢?我們用下面這個(gè)案例來(lái)說(shuō)明一下。
股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅籌案例
假定A公司投資M公司的初始投資成本為6000萬(wàn)元，占M公司股份的60%，B公司出資4000萬(wàn)元占M公司的40%股份， A公司準(zhǔn)備將其持有股份全部轉(zhuǎn)讓給自然人C。自然人C持有N公司股權(quán)。截止股權(quán)轉(zhuǎn)讓前，M公司的未分配利潤(rùn)為5000萬(wàn)元，盈余公積為5000萬(wàn)元。2018年A公司將其股份作價(jià)13000萬(wàn)元全部轉(zhuǎn)讓給自然人C。
A公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓方案有以下九種：
**種方案：直接轉(zhuǎn)讓股權(quán)
A公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得=13000-6000=7000萬(wàn)元。應(yīng)繳企業(yè)所得稅=7000萬(wàn)×25%=1750(萬(wàn)元)，A公司在M公司享有的未分配利潤(rùn)、盈余公積份額不能直接扣減。
第二種方案：先分紅后轉(zhuǎn)讓
M公司先分紅，A公司根據(jù)持股比例可以分得5000×60%=3000(萬(wàn)元)，分紅后A公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入是13000萬(wàn)元-3000萬(wàn)元=10000(萬(wàn)元)。A公司分得股息紅利3000萬(wàn)元免稅，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得=10000-6000=4000(萬(wàn)元)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得繳納企業(yè)所得稅=4000×25%=1000(萬(wàn)元)，比較起**種方案來(lái)，少繳稅750萬(wàn)元。
第三種方案：先分紅，后盈余公積轉(zhuǎn)增資本，再轉(zhuǎn)讓
M公司先分紅，分紅后A公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入是10000萬(wàn)元，由于盈余公積無(wú)法分紅，可以采取盈余公積轉(zhuǎn)增資本的方式，增加股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)從而降低稅負(fù)。《公司法》167條規(guī)定，分配當(dāng)年稅后利潤(rùn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)提取利潤(rùn)的百分之十列入公司法定公積金。公司法定公積金累計(jì)額為公司注冊(cè)資本的百分之五十以上的，可以不再提取。因此M公司的盈余公積5000萬(wàn)元，恰恰是注冊(cè)資本1億元的50%。《公司法》169條規(guī)定，法定公積金轉(zhuǎn)為資本時(shí)，所留存的該項(xiàng)公積金不得少于轉(zhuǎn)增前公司注冊(cè)資本的百分之二十五。因此，M公司可以2500萬(wàn)元盈余公積轉(zhuǎn)增資本，轉(zhuǎn)股后公司的注冊(cè)資本增加至1.25億元，其中A公司的投資成本變?yōu)?000+2500×60%=7500(萬(wàn)元)。
因此，A公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得=10000-7500=2500(萬(wàn)元)，應(yīng)繳企業(yè)所得稅=2500×25%=625(萬(wàn)元)，比較起**種方案來(lái)，少繳稅1075萬(wàn)元，比較起第二種方案，少繳稅375萬(wàn)元。
第四種方案：先撤資，后增資
A公司和B公司達(dá)成協(xié)議，按照《公司法》的規(guī)定先從M公司撤出60%的出資，獲得13000萬(wàn)的補(bǔ)償，然后再由自然人C和M公司簽訂增資協(xié)議，規(guī)定由C出資13000元，占M公司60%的股權(quán)。按照國(guó)家稅務(wù)總局2011年第34號(hào)公告，A公司獲得的13000萬(wàn)元補(bǔ)償，其中6000萬(wàn)元算投資資本的收回，不交企業(yè)所得稅，按撤資比例60%應(yīng)享有的M公司盈余公積和未分配利潤(rùn)的份額(5000+5000)*60%=6000萬(wàn)應(yīng)確認(rèn)為股息所得，不繳納企業(yè)所得稅，其余部分13000-6000-6000=1000應(yīng)確認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，應(yīng)交企業(yè)所得稅1000*25%=250萬(wàn)元。而C的出資行為除了增資印花稅外不涉及其他稅種。
第五種方案：清算性股利(第三種方案的極端化)
如果A是B公司的關(guān)聯(lián)方，B公司同意不參加分紅的情況下，可以采取清算性股利來(lái)進(jìn)行避稅。根據(jù)《公司法》35條規(guī)定，股東按照實(shí)繳的出資比例分取紅利;公司新增資本時(shí)，股東有權(quán)優(yōu)先按照實(shí)繳的出資比例認(rèn)繳出資。但是，全體股東約定不按照出資比例分取紅利或者不按照出資比例優(yōu)先認(rèn)繳出資的除外。即，一般情況下，按照持股比例分紅，但是全體股東也可以約定分紅。
因此，M公司修改公司章程，約定A公司可以優(yōu)先分紅，公司章程規(guī)定，A公司可以優(yōu)先分紅，直至5000萬(wàn)元為止，以后公司取得利潤(rùn)，B公司再進(jìn)行分紅。因?yàn)楣居泄上⒓t利5000萬(wàn)元，因此約定A公司可以全部分走，A公司分紅5000萬(wàn)元后，股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格變?yōu)?3000-5000=8000(萬(wàn)元)，再將2500萬(wàn)元盈余公積再轉(zhuǎn)增資本，轉(zhuǎn)增后A公司的投資成本變?yōu)?000+2500×60%=7500(萬(wàn)元)
因此，A公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得=8000-7500=500(萬(wàn)元)，應(yīng)繳企業(yè)所得稅=500×25%=125(萬(wàn)元)，比較起**種方案節(jié)稅1625萬(wàn)元，比較起第二種方案節(jié)稅875萬(wàn)元，比較起第三種方案節(jié)稅250萬(wàn)元，比較起第四種方案節(jié)稅125萬(wàn)元。
第六種方案：延遲納稅義務(wù)時(shí)間。
國(guó)稅函【2010】79號(hào)文件規(guī)定：企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權(quán)變更手續(xù)時(shí)，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。國(guó)家稅務(wù)總局2010年19號(hào)公告規(guī)定：企業(yè)取得財(cái)產(chǎn)(包括各類資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等)轉(zhuǎn)讓收入、債務(wù)重組收入、接受捐贈(zèng)收入、無(wú)法償付的應(yīng)付款收入等，不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現(xiàn)，除另有規(guī)定外，均應(yīng)一次性計(jì)入確認(rèn)收入的年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。
可以看，對(duì)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓，稅法注重轉(zhuǎn)讓的法律形式，在完成股權(quán)變更手續(xù)時(shí)才發(fā)生納稅義務(wù)。所以在股權(quán)轉(zhuǎn)讓款分期收取的情況下，企業(yè)可以約定收到全部或絕大部分股權(quán)轉(zhuǎn)讓款方辦理股權(quán)變更手續(xù)。這樣可以延遲繳納企業(yè)所得稅。雖然總納稅額并不減少，但是資金的使用價(jià)值是個(gè)不得不考慮的方面，尤其對(duì)于現(xiàn)金流緊張的企業(yè)。
第七種方案：以股權(quán)進(jìn)行投資
財(cái)稅[2014]116號(hào)《關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》**條 居民企業(yè)(以下簡(jiǎn)稱企業(yè))以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，可在不超過(guò)5年期限內(nèi)，分期均勻計(jì)入相應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額，按規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。所以如果A公司轉(zhuǎn)讓股權(quán)后本就打算投資自然人C目前投資的N公司，那么可以采取以持有的M公司的股權(quán)入股N公司。雖然也需要繳納企業(yè)所得稅，但是可以分5年平均繳納。
第八種方案：股權(quán)收購(gòu)/股權(quán)置換
如果A公司轉(zhuǎn)讓股權(quán)后本就打算投資自然人C目前投資的N公司。那么A公司和自然人C之間可以采取“企業(yè)重組-股權(quán)收購(gòu)“的方式進(jìn)行避稅。即A公司以持有的M公司的股權(quán)換取自然人C持有的N公司的股權(quán)。財(cái)稅[2009]59號(hào)第五條 同時(shí)符合下列條件的，適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：
(一)具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。
(二)被收購(gòu)、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例(50%)。
(三)企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。
(四)重組交易對(duì)價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例(85%)。
(五)企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。
所以只要自然人C以持有的N公司的股權(quán)為對(duì)價(jià)收購(gòu)A公司持有的M公司60%的股權(quán)就可以適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定，A公司對(duì)于出售的M公司的股權(quán)免交企業(yè)所得稅。這樣既達(dá)到從事計(jì)劃從事的行業(yè)又避免了現(xiàn)金流出，同時(shí)還避免了納稅。當(dāng)然，稅務(wù)機(jī)關(guān)在審核該項(xiàng)策劃商業(yè)交易實(shí)質(zhì)的時(shí)候，對(duì)于這種策劃也可能會(huì)不予審核通過(guò)，因此該項(xiàng)策劃是否成功取決于稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)商業(yè)交易實(shí)質(zhì)審查的嚴(yán)格程度。
第九種方案：企業(yè)分立企業(yè)合并分配利潤(rùn)
采用此方法下，**步，對(duì)M公司進(jìn)行分立，A持有X公司，B持有Y公司。第二步，N公司吸收合并X公司，X公司注銷，A公司持有N公司股權(quán)。第三步，N公司修改公司章程，只對(duì)A公司進(jìn)行股利分配，A公司一次性獲得現(xiàn)金流。按照財(cái)稅[2009]59號(hào)N公司吸收合并X公司后，只要A公司取得的N公司的股權(quán)占N公司總支付對(duì)價(jià)比例達(dá)到85%就可以適用特殊性稅務(wù)處理，免企業(yè)所得稅。當(dāng)然，稅務(wù)機(jī)關(guān)在審核該項(xiàng)策劃商業(yè)交易實(shí)質(zhì)的時(shí)候，對(duì)于這種策劃也可能會(huì)不予審核通過(guò)，因此該項(xiàng)策劃是否成功取決于稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)商業(yè)交易實(shí)質(zhì)審查的嚴(yán)格程度。
提示
稅務(wù)籌劃必須要合法，這是開(kāi)展稅務(wù)籌劃的法律底線?？梢钥闯?“陰陽(yáng)合同”的做法弊大于利,股權(quán)轉(zhuǎn)讓中當(dāng)事人可能為了一時(shí)的利益,將自己置于巨大的風(fēng)險(xiǎn)中，事后追悔莫及。有時(shí)遵守法律的規(guī)定看似“費(fèi)時(shí)費(fèi)錢”,但從長(zhǎng)久和風(fēng)險(xiǎn)控制來(lái)看會(huì)讓當(dāng)事人避免很多不必要的風(fēng)險(xiǎn)!
在全面推進(jìn)稅收法治化、稅收?qǐng)?zhí)法規(guī)范化的背景下，稅務(wù)籌劃越來(lái)越需要專業(yè)背景人士來(lái)完成，在稅務(wù)籌劃中可以充分將涉稅法律風(fēng)險(xiǎn)考量進(jìn)去，使得稅務(wù)籌劃的方案真正合法合規(guī)無(wú)隱患的實(shí)現(xiàn)落地!
